房地产企业开发项目不同阶段财务与税务处理

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一、涉及税种及会计科目设置

（一）房地产企业项目开发涉及税种

1.增值税及城建税、教育费附加、地方教育附加

关于全面推开营业税改征增值税试点的通知(财税〔2016〕36号)第一条：

在中华人民共和国境内（以下称境内）销售服务、无形资产或者不动产（以下称应税行为）的单位和个人，为增值税纳税人，应当按照本办法缴纳增值税，不缴纳营业税。

中华人民共和国城市维护建设税暂行条例：

凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，都是城市维护建设税的纳税义务人（以下简称纳税人），都应当依照本条例的规定缴纳城市维护建设税

中华人民共和国国务院令第448号：

第二条　凡缴纳消费税、增值税、营业税的单位和个人，除按照《国务院关于筹措农村学校办学经费的通知》（国发〔1984〕174号文）的规定，缴纳农村教育事业费附加的单位外，都应当依照本规定缴纳教育费附加。

财政部关于统一地方教育附加政策有关问题的通知财综[2010]98号  

一、统一开征地方教育附加。尚未开征地方教育附加的省份，省级财政部门应按照《教育法》的规定，根据本地区实际情况尽快研究制定开征地方教育附加的方案，报省级人民政府同意后，由省级人民政府于2010年12月31日前报财政部审批。

二、统一地方教育附加征收标准。地方教育附加征收标准统一为单位和个人（包括外商投资企业、外国企业及外籍个人）实际缴纳的增值税、营业税和消费税税额的2%。已经财政部审批且征收标准低于2%的省份，应将地方教育附加的征收标准调整为2%，调整征收标准的方案由省级人民政府于2010年12月31日前报财政部审批。 

2.企业所得税

《企业所得税法》第一条第一款：

在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。 

3.土地增值税

土地增值税暂行条例第二条：

转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例缴纳土地增值税。

4.契税

契税暂行条例第一条：

在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳契税。

5.印花税

印花税暂行条例第一条：纳税人

在中华人民共和国境内书立、领受本条例所列举凭证的单位和个人，都是印花税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当按照本条例规定缴纳印花税。

6.房产税、土地使用税

房产税暂行条例第二条：

房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。

城镇土地使用税第二条：

在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。

（二）会计科目设置

1.取得土地使用权支付的金额

支付的土地出让金

支付地价款金额

交纳的有关税费，契税

2.土地征用及拆迁补偿费

土地征用费用

耕地占用税

劳动力安置费

安置动迁用房支出

拆迁补偿款

其他费用

3.前期工程费

规划费用

设计费用

项目可行性研究费用

水文费用

地质费用

勘探费用

测绘费用

七通一平支出

前期工程费用其他

4.建筑安装工程费

建筑工程费用

安装工程费用

支付给承包方费用

其他建筑安装工程费用

5.基础设施费

开发小区内道路

供水工程支出

供电工程支出

供气工程支出

排污工程支出

排洪工程支出

通讯工程支出

照明工程支出

环卫工程支出

绿化费用

其他设施工程发生的支出

6.公共配套设施费

物业管理用房费用

变电站费用

热力站费用

水厂费用

居委会用房费用

派出所用房费用

幼儿园用房费用

学校用房费用

托儿所用房费用

公共厕所费用

自行车棚用房费用

邮电通讯用房费用

其他非营业性公共设施费用

7.开发间接费用

管理人员工资

职工福利费

折旧费

修理费

办公费

水电费

劳动保护费

周转房摊销费

其他发生的间接费用

8.其他应付款

订金-其他应付款； 不用交税

定金则在预收账款，预缴增值税附加税

9.预收账款

预收房款

二、预售阶段财务与税务处理

（一）会计处理

（1）收到预收款

借：银行存款

 贷：预收账款

（2）预缴增值税及城建税、教育费附加、地方教育附加

借：应交税费—预交增值税 

借：应交税费—城建税

借：应交税费—教育费附加

借：应交税费—地方教育附加

 贷：银行存款  

（3）预缴土地增值税

借：应交税费—应交土地增值税

  贷：银行存款  

（4）预缴企业所得税

借：所得税费用

  贷：应交税费—应交所得税

借：应交税费—应交所得税

  贷：银行存款              

（5）主营业务收入和主营业务成本

主营业务收入和主营业务成本均不结转，企业所得税按预计利润计算缴纳。

（二）税务处理

1.增值税缴纳

预缴

房地产开发企业采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

老项目

房地产开发企业中的一般纳税人，销售自行开发的房地产老项目，可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。

房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按照5%的征收率计税。

老项目增值税进项税额要转出，不能抵扣。

无法区分简易和一般计税的增值税进项税额，按比例剔除。

新项目

提供交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，销售不动产，转让土地使用权，税率为10%。

预缴税款计算方法

老项目：预收款÷（1+5%）×3%

新项目：预收款÷（1+10%）×3%

税率即将会变，9%。

2.企业所得税预缴

（国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知国税发〔2009〕31号）

收入的确认时间　　

企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现，具体按以下规定确认：　　

(一)采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。　　

(二)采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。　　

(三)采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。 

利润率的确定

企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定:　　

（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。　　

（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%。　　

（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。

（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。　　

未完工产品销售时的税金及附加和土地增值税的处理

在未完工年度申报时，填报“视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表”予以确认；相当于增加税金及附加。同时调增预计利润。

视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表

3.土地增值税预缴

（1）预缴规定

土地增值税暂行条件实施细则规定：纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算，多退少补。具体办法由各省、自治区、直辖市地方税务局根据当地情况制定。

（2）计算方法

为方便纳税人，简化土地增值税预征税款计算，房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的，可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据：

土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款

注：土地增值税的预征的计征依据与增值税预征时的计税论据不同。

（3）外地项目提前完成预缴，并进行清算

外地项目一般售价低，造成预缴土地增值税金额大，土地增值税清算后出现退税，并且退税难的问题。

建议：想办法提前进行清算。

4.印花税

产权转移书据

企业取得土地使用权后，要依“产权转移书据”税目，按0.05%的税率缴纳印花税，其计税依据为土地使用权出让合同上注明的合同价款。

借款合同

企业向银行及其他金融组织借款，要按0.005%缴纳印花税；

广告合同

《印花税税目税率表》加工承揽合同范围：包括加工、定作、修缮、修理、印刷、广告 、测绘、测试等合同，税率0.05%。

购销合同

企业采购货物，适用“购销合同”税目，要依0.03%缴纳印花税中。

建设工程勘察设计合同

房地产企业发生的勘察、设计适用“建设工程勘察设计合同”税目，按0.05%缴纳印花税，

建筑安装工程承包合同

主体工程建安合同适用“建筑安装工程承包合同”税目，按0.03%缴纳印花税。

财产保险合同

房地产企业为财产购买的保险，适用“财产保险合同”税目，按保险费金额的1‰缴纳印花税。

财产租赁合同

房地产企业房屋用于出租的，适用“财产租赁合同”税目，按租赁金额的1‰缴纳印花税。

营业账簿

记载资金的账簿，按实收资本和资本公积合计金额0.5‰贴花，其他账簿按件贴花5元。

自2018年5月1日起，对按万分之五税率贴花的资金账簿减半征收印花税，对按件贴花五元的其他账簿免征印花税。

权利、许可证照

房地产企业的房屋产权证、工商营业执照、土地使用证适用“权利、许可证照”税目，按件贴花五元。

三、项目竣工后财务与税务处理

（一）会计处理

主营业务收入的结转

将预收账款转入主营业务收入，如下：

借：预收账款

 贷：主营业务收入

    应交税费-应交增值税-销项税额

主营业务成本的结转，成本结转表

根据已售面积计算结转主营业务成本，如下：

借：主营业务成本

 贷：开发成本

税金及附加的结转

将以前年度已交税金及附加转入税金及附加科目，并按实际应交增值税计提税金及附加。

借：税金及附加

贷：应交税费-城建税等

（二）税务处理

1.企业所得税完工清算

（1）完工的条件

企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：　　

(一) 开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案。　　

(二) 开发产品已开始投入使用。　

(三) 开发产品已取得了初始产权证明。　　

（2）完工年度的企业所得税汇算清缴

企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额（主营业务收入-主营业务成本）与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。　　

在年度纳税申报时，企业须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告以及税务机关需要的其他相关资料。　　

（3）完工年度的税金及附加和土地增值税的处理

在完工年度，会计处理时，转入税金及附加，税务处理时，在表中做预计利润的调减和税金及附加的调增。

（4）已销开发成本开发产品计税成本的核算

已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销开发产品的计税成本按下列公式计算确定：　　

可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷成本对象总可售面积　　

已销开发产品的计税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本　　

（5）尚未出售的已完工开发产品的成本扣除

企业对尚未出售的已完工开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护、保养、修理等实际发生的维修费用，准予在当期据实扣除。　

（6）公共配套等的成本扣除

企业在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施，按以下规定进行处理：　　

(一)属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。　　

(二)属于营利性的，或产权归企业所有的，或未明确产权归属的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开发产品进行处理。　

（7）企业的利息支出按以下规定进行处理

企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。　　

2.土地增值税清算

（1）清算条件

（一）符合下列情形之一的，纳税人应进行土地增值税的清算：

1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的；

2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

3.直接转让土地使用权的。

（二）符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：

1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；

3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；

4.省税务机关规定的其他情况

（2）土地增值税计算方法

涉及土地成本的分摊，按占地面积进行分摊。

涉及开发成本的分摊，按建筑面积进行分摊。

1.确定收入

2.扣除项目

（1）土地出让金。如果分期开发，按占地面积进行分摊。

（2）开发成本。前期工程费、建安工程费、基础设施费、公共配套费、开发间接费。

无产权车位等成本，收入不进，成本不可扣除。方法：按建筑面积比例。

（3）利息和房地产开发费用

（4）税金及附加

（5）加计20%

3.计算增值额

收入-扣除项目

4.确定增值率

增值额/扣除项目

5.计算土地增值税

增值额*税率-扣除项目*速算扣除系数

（3）扣除项目

竣工后支出

如果后补合同，需要注意合同签订日期。竣工后签订的合同的支出是不可以扣除的。

精装修支出

纳税人销售已装修的房屋，其发生的合理的装修费用可以计入房地产开发成本。

1.纳税人销售已装修房屋，应当在《房地产买卖合同》或补充合同中明确约定。没有明确约定的，其装修费用不得计入房地产开发成本。

上述装修费用不包括纳税人自行采购或委托装修公司购买的家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）所发生的支出。

2.纳税人销售已装修的房屋时，随房屋一同出售的家具、家电，如果安装后不可移动，成为房屋的组成部分，并且拆除后影响或丧失其使用功能的，如整体中央空调、户式小型中央空调、固定式衣柜橱柜等，其外购成本计入开发成本予以扣除。

3.纳税人在清算单位以外单独建造样板房的，其建造费用、装修费用不得计入房地产开发成本。纳税人在清算单位内装修的样板房并作为开发产品对外转让的，且《房地产买卖合同》明确约定装修价值体现在转让价款中的，其发生的合理的样板房装修费用可以计入房地产开发成本。

农民工保障金和社会保险费等支出

是否涉及，一般实际承担方为施工方。

期间费用

属于期间费用类支出，不可以扣除，如广告费，审计费，评估费等。如果确定属于期间费用的支出，最好直接列入期间费用，还可以减少当年的企业所得税支出。

施工水电费

施工电费，要根据总包合同确定电费实际承担方是谁。如果是施工方承担，则建设方不可以扣除。

样板间、售楼处支出

样板间如果是在可售商品房中进行装修，并进行销售的，装修支出可以扣除。如果是单独建造的样板间和售楼处，相关支出不能扣除。提前设计好样板间在哪里建造。

公共配套设施费

是否有无偿移交给政府、公共事业单位用于非营利性社会公共事业的凭证。

地下车位等是否可售

地下车位无产权时，中国大部分地区掌握的原则为收入不计，成本不可扣。这时候的成本核算就存在如何确认的问题。

一般是按建筑面积占总建筑面积的比例来计算。对于土地成本是否分摊，也存在不一样的口径。

开发间接费用

是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

（4）清算后销售的土增税计算

清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。

单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额/清算的总建筑面积。

3.房地税、土地使用税

（1）房产税

国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）第二条第四项规定，房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付使用的次月起计征房产税。

自用：按房产余值依1.2%的税率计算缴纳房产税。

房地产开发企业已出租的商品房应按租金收入征收房产税。

出租：按租金收入的12%缴纳房产税

（2）城镇土地使用税

《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知》（财税[2006]186号）第二条规定：“以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。”对房地产开发企业来说，从土地使用权出让或转让合同签订后就应按规定缴纳城镇土地使用税，而在每期开发项目建成进行预售或销售后，应纳城镇土地使用税应是逐渐减少的，直到销售完毕，纳税义务也就终止。

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